العودة   منتديات التعليم نت > منتدى التعليم الجامعي > منتدى علوم التسيير والتجارة > محاسبة

مواضيع مهمة
مسابقة التعليم نت أحسن معدل فصلي (خاص بأطوار التعليم المتوسط فقط)
إضافة ردإضافة رد جديد
 
أدوات الموضوع
  رقم المشاركة : ( 1 )  
قديم 10-05-2009
 
ta3lime
مدير عام

 الأوسمة و جوائز
 بينات الاتصال بالعضو
 اخر مواضيع العضو
  ta3lime غير متواجد حالياً  
الملف الشخصي
رقــم العضويـــة : 1
تـاريخ التسجيـل : Jun 2009
العــــــــمـــــــــر :
الــــــــجنــــــس :
الـــــدولـــــــــــة :
المشاركـــــــات : 15,723 [+]
آخــر تواجــــــــد : ()
عدد الـــنقــــــاط : 1289
قوة التـرشيــــح : ta3lime تم تعطيل التقييم
افتراضي مذكرة تخرج المراجعة الداخلية

المبحث الأول: ماهية وتعريف الرقابة الداخلية
كان اصطلاح الرقابة الداخلية يستخدم حتى وقت قريب كمرادف لاصطلاح الضبط الداخلي، غير أنه طرأ توسيع في مفهوم وأهداف الرقابة الداخلية بحيث أصبح الضبط الداخلي احد حلقاتها.
وقد كان يقصد بالرقابة الداخلية أو الضبط في بادئ الأمر الاجراءات والطرق المستخدمة في المؤسسة للمحافظة على النقدية والأصول الأخرى للمؤسسة، واكتشاف الأخطاء للمحافظة على دقة السجلات . وقد أكد هذا التعريف أهمية المحافظة على الأصول وبصفة خاصة عنصر النقدية، لأن نظام الرقابة الداخلية كان يعتبر طريقة لمنع واكتشاف التلاعب في النقدية. ومازال العديد من المحاسبين يربط بين نظام المحاسبة والاجراءات الخاصة باستلام وسداد النقدية، أو بصورة أخرى بالأصول المتداولة الأخرى بصفة عامة و حسابات العملاء و الاستثمارات و المخزون السلعي بصفة خاصة. و مع ان المحافظة على النقدية يعتبر غرضا اساسيا من اغراض نظام الرقابة الداخلية الا ان هذا يعتبر واحدا من عدة اغراض هامة.
و لقد ذكر البعض ان الضبط الداخلي (الرقابة الداخلية) هو عبارة عن "المراجعة الداخلية المستمرة بواسطة موظفي المنشاة عن طريق ان عمل كل موظف يراجع بواسطة عدد اخر من الموظفين" .
ولقد سارت على هذا التعريف معظم الكتابات التي تناولت هذا الموضوع. فنجد البعض يذكر المراقبة الداخلية او الضبط الداخلي هو نظام خاص بتوزيع العمل و الاختصاصات و المسؤولية بين موظفي المنشأة في الاقسام المختلفة بحيث تراقب اعمال الموظف بواسطة موظف اخر ومعنى ذلك انه لا يجب ان يترك لأي موظف ان يقوم باستكمال عمل ما من اوله الى اخره دون مراقبة موظف اخر ليتحقق من ان العملية تنفذ على الوجه الصحيح.
و في هذا المعنى ايضا يقول البعض ان نظام الضبط الداخلي او الرقابة الداخلية ما هو الا تجزئة العمل و تقسيمه الى مراحل بين موظفي المنشاة, فلا يقوم موظف واحد بعملية كاملة من اولها لآخرها بل يختص بمرحلة معينة منها. و هو وسيلة تنظيمية يتسير بها مراجعة عمل كل موظف بواسطة موظف آخر بوسائل اخرى لغرض التثبت من صحة الارقام و القيود في الدفاتر, الأمر الذي يترتب عليه احتمال منع الخطا و الغش و سرعة اكتشافهما عند حدوثهما ما لم يتواطأ على الغش اكثر من شخص.
وتشترك جميع التعاريف السابقة في انها لا تفرق بين الرقابة الداخلية و الضبط الداخلي و تعتبرهما لفظان لمعنى واحد. و في هذا بلا شك تضييق لماهية الرقابة الداخلية كما سنبين فيما بعد.
و لقد جاءت التعاريف بعد ذلك في اتجاه توسيع ماهية الرقابة الداخلية و اعتبار ان الضبط الداخلي احد حلقاتها و من هذه التعاريف:
1- لقد نص احد هذه التعاريف على ان مفهوم الرقابة الداخلية يعني نظام داخلي يتكون من الخريطة التنظيمية للوحدة مع تحديد للواجبات و المسؤوليات و وجود نظام للحسابات و اعداد التقارير, هذا بالاضافة الى جميع الطرق و الوسائل الاخرى المستخدمة داخل الوحدة لتحقيق الاهداف التالية:
أ- حماية اصول الوحدة.
ب- تشجيع الدقة ومدى الاعتماد على المعلومات والتقارير المحاسبية وأية تقارير أخرى تعد داخل الوحدة.
ج- تشجيع وتقييم الكفاية التشغيلية لكل جوانب أنشطة الوحدة.
د- ايصال السياسات الادارية، وتشجيع وقياس مدى التمشي معها.
ومن ثم يمكن القول بأن هذا النظام يشبه الى حد كبير الجهاز العصبي للفرد، حيث أنه يغطي كل جوانب التنظيم، ويخدم كنظام اتصال في اتجاهين،وأخيرا فانه يصمم لمقابلة احتياجات الوحدة المعنية.
ومن هذا يتضح أن نظام المراقبة الداخلية يشتمل على أكثر من مجرد النظام المحاسبي والمجموعة الدفترية، مثل عمليات التعيين وبرامج التدريب ومراقبة الجودة وتخطيط الانتاج واعداد سياسات البيع واجراء المراجعة الداخلية.
2- ولقد ساهم مجمع المحاسبين والمراجعين الأمريكيين في المجال وضع تعريف شامل للمراقبة الداخلية، فلقد أوضحت إحدى نشراته أن الرقابة الداخلية تتكون من الخريطة التنظيمية وكل الطرق المعاونة والمقاييس المستخدمة داخل الوحدة لحماية الأصول وإختبار مدى دقة البيانات المحاسبية ودرجة الوثوق فيها وتحقيق الكفاية التشغيلية وتشجيع الالتزام بالسياسات الادارية الموضوعية، ويتضح من هذا التعريف مسايرة المجمع للاتجاه في توسيع مفهوم الرقابة الداخلية لكي ينصب على جميع أنشطة الوحدة وليس فقط على بعض نواحي النشاط.
3- ولقد أضاف البعض الى تعريف مجمع المحاسبين والمراجعين الأمريكيين عدة ملاحظات لكي يعكس اهتمامات الادارة ومراقبي الحسابات بأهمية وجود أنظمة للرقابة الداخلية، ومن بين ما تضمنته هذه الملاحظات أن الرقابة الداخلية تساعد على تحقيق مجموعة من الأهداف لكل من إدارة الوحدة ومراقب الحسابات، فبالنسبة لإدارة الوحدة نجد أن الرقابة الداخلية تسعى إلى تحقيق الأهداف التالية:
أ- إمداد الإدارة ببيانات يمكن الاعتماد عليها في اتخاذ القرارات.
ب- حماية الأصول والسجلات.
ج- تشجيع الكفاية الانتاجية.
د- تشجيع التمشي مع السياسات الموضوعة.
أما من جهة نظر مراقب الحسابات، سنجد أن اهتمامه سوف يرتكز على الهدفين الأول والثاني من الأهداف السابقة وينبع هذا الإهتمام من طبيعة وأهداف مهام مراقب الحسابات والتي تتمثل في إبداء الرأي عن مدى سلامة إعداد القوائم المالية محل الدراسة وفقا لمجموعة من القواعد المحاسبية المتعارف عليها، ومدى صدق هذه القوائم في التعبير عن المركز المالي للوحدة في تاريخ معين، ونتيجة النشاط لهذه الوحدة خلال فترة زمنية معينة.
فتبدو القوائم المالية صحيحة وصادقة بالرغم من عدم تحقيق الهدف الثالث والرابع والتي تسعى الإدارة الى تحقيقهما، ووفقا لهذا التعريف، فإن مكونات الرقابة الداخلية تتمثل في العناصر التالية:
أ- عدد كاف من الأفراد يتمتعون بالثقة مع وجود خطوط واضحة للسلطة والمسؤولية.
ب- فصل مناسب للواجبات.
ج- إجراءات ملائمة لتحقيق نظام متكامل للاعتماد.
د- مستندات وسجلات مناسبة.
ه- إجراءات ملائمة لمسك السجلات.
و- رقابة مادية على الأصول والسجلات.
ز- مراجعة مستقلة للأداء.
4- واستنادا الى تعريف مجمع المحاسبين والمراجعين الأمريكيين، فلقد ذكرت احدى الكتابات بأن الرقابة الداخلية هي الوسيلة التي تحصل الإدارة العليا بواسطتها على كل من المعلومات والحماية والرقابة التي تعتبر حيوية لنجاح عمليات الوحدة، فالإدارة في حاجة باستمرار للحصول على معلومات عن تقدم سير العمل داخل الوحدة، بجانب مسؤوليتها عن حماية موارد الوحدة من الضياع أو السرقة، هذا بالإضافة الى سعيها لأحكام الرقابة بغرض التأكد من تنفيذ السياسات الموضوعة.ومن ثم يمكن القول بأن أنظمة الرقابة وما تشمل عليه من طرق وإجراءات تساعد على توفير المعلومات الصادقة التي يمكن الوثوق بها والاعتماد عليها بصورة كبيرة، هذا بالاضافة الى إيجاد الوسائل الكفيلة بمنع أو تخفيض قرص التلاعب أو السرقة لموارد الوحدة، وأخيرا فإن من بين ما تسعى إليه أنظمة الرقابة الداخلية باستمرار هو تحقيق الكفاية الانتاجية وتشجيع الالتزام بالسياسات الادارية الموضوعية وهذا ما تهدف أيضا إدارة الوحدة الى تحقيقه.
وبالرغم من أن هذا التعريف يعكس بوضوح اهتمامات الادارة العليا بأنظمة الرقابة الداخلية لضمان ادارة فعالة وناجحة للوحدة، فإنه من ناحية أخرى يظهر مدى استفادة مراقب الحسابات من وجود نظام قوي للرقابة الداخلية من خلال زيادة درجة الاعتماد ومدى الثقة في مخرجات النظام المحاسبي من تقارير وقوائم، وهذا بدوره سيؤدي إلى تخفيض حجم اختباراته التي سيقوم بها لغرض إبداء الرأي في سلامة وصدق القوائم المالية محل الدراسة.
ونخلص من التعاريف السابقة الى نقطة هامة هي أن الرقابة الداخلية لم تعد تختص بالنواحي المحاسبية فقط، ولكنها تختص بجميع أوجه النشاط داخل الوحدة لضمان تحقيق الأهداف الموضوعة، لخدمة كل من إدارة الوحدة ومراقب الحسابات .



الفصل الأول: المراجعة الداخلية
تمهيد:
كانت المنظمات الاقتصادية لمدة طويلة تعطي فقط معلومات مالية لذلك كانت تعرف المراجعة بالرقابة الخارجية للحسابات لذلك وحاليا تستعمل كلمة مراجعة مالية.
إذا بحثنا في التاريخ سنجد أنه في القرن الثالث عشر بعد الميلاد كان الرومان يختارون وزراء مالية يمسكون محاسبة منطقة ما من المناطق، في هذه المرحلة بالذات استعملت كلمة مراجعة والتي صيغت من الفعل اللاتيني audire والذي يعني في اللغة الفرنسيةécouter وكان هؤلاء الوزراء يلقون في بعض الأحيان محاضرات عن العمليات أو المهمات التي كانوا يقومون بها أمام جمع من المستمعين auditeurs ،وسنتطرق في هذا الفصل إلى منهجية المراجعة ، ماهية وطبيعة المراجعة الداخلية، الإطار الفكري للمراجعة الداخلية.

المبحث الأول:منهجية المراجعة
المطلب الأول:التعريف العام لمراجعة
وضعت جمعية المحاسبين الأمريكيين تعريف للمراجعة بأنها:"عملية منظمة للحصول على الأدلة و القرائن الموضوعية المتعلقة بالتأكيد من الأحداث والأنشطة الاقتصادية وتحديد مدى الاتساق بين هذه التأكيدات والمعايير الموضوعية، وتوصيل نتائجها للطرائق المستخدمة لهذه المعلومات"..
وتشمل العملية الحصول على أدلة الإثبات وتعميمها وتتكون أدلة الإثبات من كل المؤثرات التي تؤدي في النهاية إلى قرارات المراجعين وترتبط بالتأكيدات عن الإجراءات والأحداث الاقتصادية.
ويمكن تقسيمها إلى أو تعريفها بمعناها الضيق من خلال تصنيفها إلى عدة معايير من بينها التوقيت، مدى الفحص، الالتزام القائم بها وسيتم في هذا الجزء الاعتماد على التصنيف وفقا للهدف من أداء عملية المراجعة كما يلي:
المطلب الثاني:الأنواع الأساسية للمراجعة
1) مراجعة القوائم المالية: وهي عبارة عن الحصول على أدلة الإثبات لتوفير تأكيدات بصحة الأرقام الظاهرة في القوائم المالية واتساقها مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها أو أي أسس شاملة، ويسعى المراجع إلى التصديق على صحة بيانات القوائم المالية متمشية مع المعايير الموضوعية أم لا، ويجب أن يرتكز هذا الرأي على أدلة إثبات صالحة وكافية.
2) مراجعة الالتزام: إن الغرض من هذه المراجعة هو تحديد ما إذا كان شخص أو مؤسسة قد التزم بالقوانين و اللوائح أم لا، ويتم ذلك من خلال المقارنة بين تصرفات الشخص أو المؤسسة مع ما أن يجب أن يكون وفقا للقوانين أو اللوائح المحددة، وتقدم مراجعة الضرائب الدخل مثالا جيدا لمراجعة الالتزام حيث تبين مدى التزام الشخص أو المؤسسة بالقوانين الضريبية.
3) مراجعة العمليات: تعرف مراجعة العمليات على أنها مراجعة منتظمة لأنشطة الوحدة الاقتصادية (أو قطاع محدد منها) ومدى تحقيق الأهداف المرجوة منها وذلك بغرض تحسين الأداء وتحديد الفرض المتاحة لتحسين هذا الداء ووضع التوصيات اللازمة لذلك أو اتخاذ تصرفات أخرى، ومن أمثلة ذلك مراجعة النظام المحاسبي الذي يعتمد على الحاسب الآلي وتقيم كفاءته ومدى إمكانية الاعتماد عليه وتقديم توصيات تحسين النظام.
المطلب الثالث:معايير المراجعة المتعارف عليها
تمثل معايير المراجعة الخطوط الإرشادية التي يتم استخدامها لأداء عملية مراجعة القوائم المالية، والتي تتكون من ثلاث خطوات أو مراحل متتالية، كل منها يتطلب مجموعة مختلفة من معايير المراجعة:
- اتخاذ خطوات للتأكيد على جودة المراجعة.
- تخطيط وأداء إجراءات المراجعة.
- تقديم التقارير عن نتائج المراجعة.
1)المعايير العامة:
أ- يجب أن يقوم بالمراجعة شخص أو أشخاص لديهم الكفاءة الفنية المناسبة لأداء عملية المراجعة كشهادات معينة أو التدريب لفترات معينة.
ب- يجب أن يحافظ المراجع على استقلاله إذا كان خارجي اتجاه إدارة المؤسسة أو الأمور المتعلقة بمهمة المراجعة.
ويجب أن لا ينحاز المراجع لإدارة المؤسسة ويجب أن ينظر إليه من يستخدم تقارير المراجعة التي يعدها على أنه مستقل وإن كان العكس فإن مستخدمي التقرير سوف يكون لديهم انطباع بأن هذا المراجع ليس مستقلا تماما وهذا انطباع غير مقبول، أما إذا كان داخليا فيجب أن يكون غير خاضع للإدارات مجال الفحص بل نجد أنه غالبا ما يكون المراجع الداخلي أحد الوظائف الساندة للمدير أو المدير العام مكلف بالمراجعة.
ج- يجب أن يبذل المراجع العناية المهنية الواجبة عند أداء عملية المراجعة وإعداد التقرير والهدف من هذا المعيار واضح وينطبق على كل المعايير العمل الميداني وإعداد التقرير التالية.
2) معايير العمل الميداني:
أ- يجب تخطيط العمل بصورة مناسبة، والإشراف الجيد على المساعدين، إن التخطيط في حد ذاته مصطلح شامل، ولكن التخطيط للمراجعة يتطلب استراتيجية شاملة لتقييم المخاطر وأداء المراجعة.
ب- التفهم الكاف لهيكل الرقابة الداخلية وذلك لتخطيط عملية المراجعة وتحديد طبيعة وتوقيت ومدى الاختبارات التي يجب القيام بها حيث يجب على المراجع أن يتفهم العمليات في النظام قبل اتخاذ قرارات بشأن اختبارات المراجعة التي سوف يتم القيام بها من خلال المقادير والإفصاحات اللازمة.
ج- يجب الحصول على أدلة الإثبات الكافية من خلال المعاينة والملاحظة والاستفسار والمصادقات لتقييم أساس معقول لرأي المراجع فيما يتعلق بالنظام محل المراجعة، ويتم تحديد معيار صلاحية الإثبات من خلال القوانين والقواعد، ومن ذلك فإن معيار صلاحية أدلة الإثبات يتم تحديده من خلال تقدير وحكم المراجع، حيث يجب أن يقوم المراجع بإصدار هذا الحكم وتحديد مقدار وجودة الدليل الذي يحتاج إليه لتقييم تأكيدات الإدارة بخصوص القوائم المالية.
3)- معايير تقديم التقارير: في حالة المراجعة الخارجية نجد أن التقرير يجب أن يستوفي الشروط التالية:
أ- يجب أن ينص تقرير المراجع على ما إذا كانت القوائم المالية قد أعدت وفقا للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها أم لا.
فلا يمكن للمراجع أن يترك للقارئ تقرير المراجعة بأن يفترض بكل بساطة أن المبادئ المحاسبية المتعارف عليها قد تم إتباعها عند إعداد الملفات المحاسبية، ويجب أن ينص المراجع على هذه النتيجة بكل وضوح في تقريره.
ب- يجب أن يحدد تقرير المراجع الظروف التي أدت إلى تغيير السياسات أو التقديرات المحاسبية من فترة إلى أخرى وهذا يعني أن المراجع قد وجد أن المبادئ المحاسبية المتعارف عليها يتم تطبيقها باستمرار من خلال الثبات، إلا في الحالات التي يحدث فيها تغيير، فيجب أن يوضح ذلك.
ج- يجب أن يوضح التقرير أن الإفصاح عن المعلومات قد تم بطريقة مناسبة، إلا إذا نص التقرير على غير ذلك.
إن رأي الفاحص بأن القوائم المالية متمشية مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها، يدل على أن هناك افصاحات مناسبة تشمل عليها هذه البيانات، ويستخدم المراجع صيغة أخرى إذا كان يعتقد أن القوائم المالية لا تحتوي على متطلبات الإفصاح وفقا للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها.
د- يجب أن يتضمن تقرير المراجع رأيه في النظام ككل، وحينما لا يمكنه التعبير عن رأي شامل فيجب ذكر أسباب ذلك كما يجب أن يحتوي التقرير على إشارة واضحة لعمل المراجع وحدود المسؤولية التي يتحملها.
إن تقارير المراجعة التي يتم صياغتها بصورة جيدة تدل على درجة المسؤولية التي يتحملها المراجع، كما هو موضح في الأنواع الأربعة التالية للتقارير:
1)- تقرير يعبر عن رأي متحفظ.
2)- تقرير يعبر عن رأي متحفظ.
3)- تقرير يتضمن الامتناع عن إبداء الرأي.
4)- تقرير يحتوي على رأي سلبي.
أما بخصوص المراجعة الداخلية ومراجعة العمليات فيجب أن يستوفي التقرير الشروط التي تمكن من إبراز كيفية إجراء الاختيارات والنتائج الأساسية المتوصل إليها إضافة إلى مجموعة الاقتراحات التي من شأنها حل المشكلة المواجهة وهي تصدر بعد اتفاق بين المراجع ومسؤول الهيئة المعنية بالمراجعة (التي تم فحصها) وعادة ما تكون الإجراءات التصحيحية بعد موافقة الإدارة محددة من حيث طبيعتها، المسؤول عن تطبيقها المدة الزمنية لها والنتيجة المنتظرة منها.
المبحث الثالث: الإطار الفكري للمراجعة الداخلية
من المعروف أن المراجعين الداخليين يسألون أمام الإدارة وهي التي تقوم بتحديد طبيعة ونطاق المراجعة الداخلية ودورها في التنظيم، ويقصد بالإدارة في هذه الحالة مجلس الإدارة، لذا فالإطار الفكري يمكن أن يساعد كل من الإدارة والمراجعين الداخليين الممتهنين في تقديم مدى مناسبة المسؤوليات الملقاة على عاتقهم.
ويقصد بالإطار الفكري ذلك النظام المتكامل من الأهداف والأساسيات التي ترتبط بها والتي يمكن أن تؤدي إلى معايير متماثلة، ويصف هذا النظام المتكامل طبيعة وحدود ووظيفة المراجعة الداخلية، وترجع أهمية وجود مثل هذا الإطار الفكري إلى ضرورة وجود معايير تحكم الممارسة العملية لمهنة المراجعة الداخلية، ومن الطبيعي أنه كي تكون هذه المعايير مفيدة وتحقق الغرض منها فإنها يجب أن تبنى على هيكل واضح من الأهداف والمبادئ، ويؤدي وجود مثل هذا الإطار الفكري إلى توفير مرجع يمكن الإسناد إليه لقياس جودة أقسام المراجعة الداخلية.
ويتمثل الهدف الأساسي للمراجعة الداخلية في توفير تقييم للجوانب الرقابية في التنظيم بما يساعد الإدارة في أداء وظائفها، وتعتبر المخاطرة النسبية للأنشطة المختلفة هي العامل الأساسي الذي يؤثر في توجيه وظيفة المراجعة الداخلية، ويوفر الاستقلال النسبي عن الوظائف الأخرى داخل التنظيم للمراجعين الداخليين الموضوعية والوضع الوظيفي اللازمين لأداء مسؤولياتهم بفعالية.
وفيما يلي شيء من التفصيل لعناصر الإطار الفكري للمراجعة الداخلية:
المطلب الأول: المسؤولية الإدارية والرقابة
تقضي المفاهيم الأساسية للمراجعة الداخلية بضرورة تفهم طبيعة الوظيفة الإدارية في التنظيم، ومن المعروف أنه يقع على عاتق الإدارة أربع مسؤوليات رئيسية وهي التخطيط، التنظيم، التوجيه والرقابة.
ينطوي التخطيط على وضع الأهداف وتحديد أفضل الطرق لاستخدام الموارد والعناصر الوظيفية المتاحة بما يحقق تلك الأهداف، وتتضمن الموارد المتاحة كل من الموارد البشرية، والآلات والتسهيلات، والمواد، والنقود وما شابه، أما العناصر التنظيمية فهي تتضمن عادة الوظائف التنظيمية الأساسية مثل وظائف التسويق، الإنتاج، والمحاسبة.
ويقصد بالتنظيم تجميع ما يلزم من أفراد وإمكانيات مادية، ومواد، وموارد وترتيبها داخل العناصر الوظيفية تمكن من تحقيق أهداف التنظيم.
أما التوجيه فبقصد به تفويض السلطات، توجيه التعليمات، متابعة الأداء ومقارنة الداء الفعلي بما هو مخطط وذلك بصورة دورية، ويتضمن التوجيه أيضا ضرورة توثيق كل من ممارسة السلطات، والالتزام بالسياسات والإجراءات والمعايير، والإشراف على الأنشطة.
أما المراقبة فتعتبر الحلقة الأخيرة للمسار التسييري.
ويمكن النظر إلى مسؤوليات الإدارة من خلال هيكل يتضمن ثلاثة مستويات وهي:
المستوى الإستراتيجي، والمستوى التكتيكي، والمستوى التنفيذي، وينطوي كل من هذه المستويات الثلاث على أنشطة التخطيط، التنظيم، التوجيه، والمراقبة، فنجد أن الإدارة الاستراتيجية تركز أساسا على التخطيط طويل الأجل، والإدارة التكتيكية تركز على كيفية تنفيذ الاستراتيجيات العامة للتنظيم، بينما تهتم الإدارة التنفيذية بالمهام اليومية اللازمة لإنجاز العمل.
وقد يبدو أن الإدارة في كل من المستويات الثلاثة تهتم فقط بنوع من المسؤوليات الاستراتيجية، أو التكتيكية، أو التنفيذية، إلا أنه في الواقع العملي، فإنه على الرغم من أن الإدارة في كل مستوى قد تركز أساسا على نوع معين من المسؤوليات، إلا أن الأنشطة داخل التنظيم تكون متداخلة بدرجة كبيرة مما يجعل الإدارة في أي مستوى إداري تلعب دورا في كل من المستويات الثلاثة، وتظهر مشاكل مترتبة على ذلك كلما كبر حجم التنظيم وزاد عدد الأفراد الذين تتضمنهم المسؤوليات الإدارية المختلفة، ويتطلب الأمر في هذه الحالة إلى ضرورة وجود سياسات ومعايير وإجراءات تحكم أداء الأنشطة المختلفة والتي تكون في مجموعها ما يطلق عليه نظام الرقابة الداخلية.
المطلب الثاني: وظيفة المراجعة الداخلية
أدى كبر حجم التنظيمات وتعقد الأنشطة داخلها إلى ضرورة وجود أداة إدارية لمتابعة نظام الرقابة ذاته، إذ ترغب الإدارة دائما في التحقق من أن نظم الرقابة تعمل بطريق مرضية، ذلك معناه أنه مهما أحسنت الإدارة التخطيط في التنظيم ككل سيكون معرضا للخطر إذا كانت الإجراءات الرقابية غير كافية أو كانت لا تنفذ بطريقة سليمة.
وتقع مسؤولية وضع نظام للرقابة الداخلية على إدارة التنظيم نفسها، وهي تعتمد على المراجعين الداخليين، أي أن المراجعين الداخليين يعتبرون جزءا من آلية التغذية العكسية لوظيفة الإدارة.
ويمكن أخذ بعين الاعتبار أن تطوير أي نظام للرقابة الداخلية ينطوي على أربعة مسؤوليات أساسية هي: وضع الإجراءات الرقابية، وتطبيقها، واختبار مدى الالتزام الإجراءات الرقابية وتقييم هذه الإجراءات، لأنه لا يمكن أن يجمع المراجع بوظيفتين متعارضتين الأولى وضع الإجراءات والثانية القيام بدراسة إنتقادية نظرا لغياب الموضوعية.
ويقوم المراجع الداخلي بتقييم بعدين لنظام الرقابة الداخلية وهما تصميم النظام وفعاليته، والتصميم الجيد لنظام الرقابة الداخلية هو ذلك التصميم الذي يوفر تأكيدا كافيا بأن أهداف التنظيم سوف يتم تحقيقها بتكلفة معقولة، والنظام الفعال هو الذي يحقق ما تم تصميمه من أجله.
أ- نطاق مسؤولية المراجع الداخلي: هناك العديد من الوسائل التي يمكن استخدامها لتحقيق الرقابة في التنظيمات، ولعل من أمثلة تلك الوسائل الرقابة الداخلية، النمط الإداري، وأهداف التنظيم، والسياسات، والمعايير والإجراءات وتعتبر هذه الوسائل عن درجات مختلفة من التفصيل في نظام الرقابة، وتعتبر الإجراءات أكثر وسائل الرقابة تفصيلا، وينبع كل مستوى للرقابة عادة من المستوى السابق له، إذ تتحدد أهداف التنظيم على ضوء النمط الإداري، وينبع ذلك تحديد السياسات، فمعايير الأداء، وأخيرا الإجراءات التنفيذية التفصيلية، ويساعد هذا التسلسل من أعلى إلى أسفل في العملية الرقابية عل تحقيق التجانس بين كل مستوى والمستوى الذي يليه.
ونظرا لهذه الطبيعة التكاملية لنظام الرقابة، فإن المراجعين الداخليين يقومون غالبا بفحص جميع مستويات ووسائل الرقابة، وإن كانت الإدارة العليا تكون هي المسئولة عادة عن تقييم أداء التنظيم من ناحية الأهداف والنمط الإداري، وعلى الرغم من أن تقييم الأداء يعتبر جزءا أساسيا في أي نظام للرقابة، إلا أن المراجعين الداخليين لا يقومون بتقييم الأداء وإنما تنحصر مسؤوليتهم في تحديد ما إذا كانت طرق التقييم مناسبة أم لا، ويمكن التعبير عن تلك الطرق على هيئة سياسات، معايير وإجراءات.
ب- تحديد ما يجب أن تتم مراجعته وتوقيت المراجعة: يجب على المراجع أن يجيب على ثلاث أسئلة وهي:
- ماذا يجب أن يقوم بمراجعته؟
- ومتى تتم المراجعة؟
- ولأي غرض تتم المراجعة؟
بداية، يجب على المراجع مراجعة ذلك الجزء من نظام الرقابة الذي يحقق أفضل منفعة مقابل التكلفة التي تحملها، وتتضمن تلك التكلفة وقت فريق المراجعة وما يتعلق به من تكلفة، وتحقق المنفعة من ما يتم التوصل إليه من عملية المراجعة بما يمكن تحسين الرقابة على الجوانب الرئيسية في عمليات التنظيم، وذلك بجانب تجنب ما كان يمكن أن يقع من الخسائر.
وهناك منفعة أخرى تترتب على المراجعة الداخلية، ذلك على الرغم من عدم وجود أي عيوب في نظام الرقابة، فإنه يكفي أن يشعر أفراد التنظيم أن ما يقومون به من أنشطة يحتمل أن يخضع للمراجعة بصفة دورية كي يخلق ذلك حافزا لديهم لتحسين أدائهم وتحقيق رقابة داخلية أفضل.
وعلى الرغم من أن تكلفة القيام بالمراجعة تعتبر من العوامل التي يأخذها المراجع في الاعتبار، ويمكن تصنيف المخاطر تبعا للأهداف الخمسة للرقابة الإدارية على النحو التالي:
- عدم دقة المعلومات المالية والتشغيلية.
- الفشل في إتباع السياسات، والخطط والإجراءات والقوانين.
- ضياع الأصول.
- الاستخدام الغير الاقتصادي وغير الكفء للموارد.
- الفشل في تحقيق الأهداف الموضوعة.
وهناك بعض المخاطر التي يصعب وقد يكون مستحيل فرض الرقابة عليها في هذه الحالة تحاول الإدارة تخفيض المخاطر عن طريق:
- زيادة الإجراءات الرقابية.
- التأمين ضد الخسائر الممكنة.
- البحث عن عائد أكبر عندما تتحمل مخاطر أعلى.
ولتحديد متى تتم عملية المراجعة، يقوم المراجع بتحديد حجم المخاطر، ولتحقيق ذلك فقد يقوم بدراسة التنظيم ككل وتقدير المخاطر النسبية التي تتعلق بالأنشطة المختلفة، ثم يقوم بترتيب تلك الأنشطة بحسب المستويات النسبية للمخاطر بحيث يتم فحص الأنشطة التي تنطوي على مخاطر أكبر أولا.
ويتوقف ترتيب المراجع للمخاطر النسبية على تقييمه للعاملين، الأول وهو مقدار الخسارة التي يمكن حدوثها والثاني هو احتمال وقوع تلك الخسارة فعلا وقد يصعب قياس المخاطرة بمقاييس نقدية في كثير من الحالات، ويجب أن نعلم أن أي مقياس للمخاطرة ما هو إلا مجرد تقدير يتوقف على حجم المعلومات المتاحة، ويبدأ المراجع عادة بتقدير مبدئي للمخاطرة على ضوء ما لديه من معلومات عند وضع ذلك التقدير ثم يتم تعديل هذا التقدير كلما تم الحصول على معلومات إضافية.
المطلب الثالث: تنظيم قسم المراجعة الداخلية
يتكون قسم المراجعة الداخلية عادة من عدد قليل نسبيا من المراجعين ذوي المهارات العالية وذلك بالمقارنة مع معظم الأقسام الأخرى، وقد يقتصر الأمر على وجود مراجع داخلي واحد، كما قد يتسع قسم المراجعة الداخلية في التنظيمات أخرى ليتضمن، أكثر من مئة مراجع، وينطوي الهيكل التنظيمي لقسم المراجعة الداخلية عادة ثلاثة مستويات من المراجعين ممارسي المهنة وهي:
- المشرف.
- المديرون.
- المراجعون: الأولون والمبتدئون.
وتقع على عاتق المشرف المسؤولية العامة لقسم المراجعة الداخلية، وهو يقوم بإعطاء التوجيهات العامة للقسم كما يقوم بالتخطيط ووضع سياسات وإجراءات المراجعة، وإدارة العاملين معه بالقسم، والتنسيق مع المراجعين الخارجيين، ووضع برنامج للتحقق من جودة المراجعة، ويعتبر المشرف بمثابة حلقة الوصل مع لجنة المراجعة.
ويقوم مدير المراجعة الداخلية بإدارة عمليات المراجعة بما ينطوي عليه ذلك من التخطيط وتنسيق أعمال المراجعة، ويكون لدى مدير المراجعة عادة خبرة إشرافية وخبرة كبيرة في مجال المراجعة، ويتولى المراجعون الأولون الجوانب الإشرافية لأعمال المراجعة ويقوم بأداء كثير من الأعمال الفعلية التفصيلية، وتبلغ خبرة المراجع الأول عادة ثلاث سنوات على الأقل، أما المراجعون الابتدائيون أو المبتدئون فإنهم يقومون بأداء الأعمال الروتينية غير المعقدة، وهم عادة من حديثي العهد بالمهنة أو يكونون تحت التمرين.
بالنسبة للجنة المراجعة، هناك اتجاه متزايد نحو إنشاء لجنة مراجعة التي تتكون من أعضاء مجلس الإدارة غير المتفرعين وذلك بغرض الإشراف على وظيفة المراجعة الداخلية مما يزيد من استقلالية قسم المراجعة الداخلية عن الإدارة، وكلما زادت العلاقة بين لجنة المراجعة وقسم المراجعة الداخلية كلما زاد احتمال توافر الاستقلالية والموضوعية في الفحص والتقدير، ويجب أن تكون لجنة المراجعة مسؤولية على الأقل عن الإشراف على توظيف، ومراقبة ومكافأة رئيس قسم المراجعة الداخلية (المشرف) ويجب أن يتم اعتماد جميع الوسائل أو السياسات والمعايير والإجراءات الخاصة بالمراجعة الداخلية عن طريق لجنة المراجعة.
المبحث الثاني: ماهية وطبيعة المراجعة الداخلية
على الرغم من أن المراجعة الداخلية تمارس كوظيفة داخل التنظيمات المختلفة لعدة قرون مضت، إلا أن الاعتراف بها كمهنة حديثة قد بدأ في الانتشار خلال الخمسين سنة الماضية فقط.
المطلب الأول: تعريفها
المراجعة الداخلية هي وظيفة تقييمية مستقلة تنشأ داخل التنظيم المعين بغرض فحص وتقييم الأنشطة التي يقوم بها هذا التنظيم، وتهدف المراجعة الداخلية إلى مساعدة الأفراد داخل التنظيم للقيام بالمسؤوليات بدرجة عالية من الكفاءة وذلك عن طريق توفير التحليل، والتقييم، والتوصيات، والمشورة والمعلومات التي تتعلق بالأنشطة التي تتم مراجعتها.
وتمتد المراجعة الداخلية لتغطي جميع الأنشطة التي يقوم بها التنظيم وتشمل جميع الأفراد والوحدات التنظيمية داخله، وقد تتعدد عمليات المراجعة داخل التنظيم الواحد وقد تختلف من تنظيم لأخر وقد يقوم بها مراجع داخلي واحد أو أكثر تبعا لظرورة عملية المراجعة.
ومن الأهمية وجود إدارة مستقلة للمراجعة الداخلية في أي تنظيم، ذلك أن الإدارة تكون عادة في حاجة لمعلومات موضوعية على درجة عالية من الجودة لا تقتصر فقط على المعلومات المالية، ولقد أدت الطبيعة التكاملية للعمليات إلى ضرورة أن تمتد المراجعة الداخلية إلى فحص وتقييم كل النشطة سواء كانت إدارية، أو تشغيلية، أو تتعلق بالإدارة المالية.
المطلب الثاني: أنواعها
ولقد ظهرت أنواع مختلفة من المراجعة الداخلية بما يعكس شمولها مثل:
- مراجعة السجلات المحاسبية.
- مراجعة العمليات، والمشروعات، والبرامج.
- مراجعة الأداء.
- مراجعة نظم تشغيل البيانات آليا.
ويمثل فريق موظفي المراجعة الداخلية في أي منشأة عنصر أساسي في بيئة الرقابة الداخلية، حيث يتولى المراجعون الداخليون عملية التحقق والتقييم لهيكل الرقابة الداخلية ومدى الكفاءة في التنفيذ للوحدات المختلفة داخل المؤسسة للأعمال المسندة إليهم، كما يتولى المراجعون الداخليون تقديم التقارير بالنتائج التي يتوصلون إليها والتوصيات في هذا الصدد على الإدارة العليا، كما يهتم المراجعون الداخليون بتحديد ما إذا كان كل فرع أو قسم لديه فهم واضح للأعمال الموكلة إليه أم لا، ويمسك السجلات بطريقة مناسبة، ويفر الحماية للنقدية والمخزون والأصول الأخرى على نحو ملائم، وأنه يتعاون بشكل متجانس مع الأقسام الأخرى، وبصفة عامة التحقق من قيام كل قسم بالوظيفة الموكلة إليه بكفاءة وفعالية.
المطلب الثالث: علاقتها بالأنواع الأخرى للمراجعة
العلاقة بين المراجعة الداخلية والخارجية:
يقوم المراجع الداخلي والخارجي للعمل في نفس الميدان ولهما غرض واحد في العمل على:
-وجود نظام فعال للمراقبة الداخلية لتجنب ومنع أي خطأ أو تلاعب.
وجود نظام محاسبي فعال يمد بالمعلومات الضرورية التي تمكن من إعداد تقارير صحيحة إلا أن طريقة العمل في هذه النقطة تختلف إذ أن طريقة عمل المراجع الداخلي تسير نحو التأكد من أن النظام المحاسبي كفئ بحيث يصل إلى تقديم معلومات حقيقية وصحيحة للإدارة أما طريقة عمل المراجع الخارجي فيحكمها التأكد من الحسابات المقدمة للمساهمين والمركز المالي السليم في نهاية السنة.
يستطيع المراجع الخارجي أن يعتمد إلى حد كبير على قرار المراجع الداخلي بفعالية نظام الرقابة الداخلية، إذا اطمئن المراجع الخارجي إلى أن المراجعة الداخلية كافية وأنها تغطي جانبا من العمل الذي يقوم به وهو يستطيع في هذه الحالة أن يقلل من الاختبارات والفحوص.
يستطيع المراجع الداخلي أن يساعد المراجع الخارجي في الكثير من عمليات الجرد خاصة المفاجئة.
يستطيع المراجع الداخلي أن يعد الأدلة التي يتطلبها المراجع الخارجي لعملية المراجعة وخصوصا في نهاية السنة وهذا كله مرتبط بمدى خبرة وتأهيل المراجع الداخلي ومدى كفاءة المراجعة الداخلية والمسؤولية الموكلة لإدارة المراجعة الداخلية.
مقارنة بين المراقبة الداخلية والمراجعة الخارجية:
المراقبة الداخلية عبارة عن مجموعة الإجراءات والسياسات بما في ذلك المراجعة الداخلية التي تعتبر وسيلة من وسائل المراقبة الداخلية تمثل وظيفة ذات هيكل وموقع في الهرم التنظيمي، تحدث عادة بعد التنفيذ لتقييم كافة الأنشطة التي يتضمنها نظام المراقبة الداخلية.
العلاقة بين المراجعة الداخلية ومراقبة التسيير:
إن المراجعة الداخلية ومراقبة التسيير يكمل أحدهما الآخر من جهة كما يمارس كل منهما الرقابة على عمل الآخر(رقابة متبادلة).
يقوم مراقب التسيير بإعداد وتصميم نظام المعلومات في حين يقوم المراجع الداخلي بمراقبة هذه المعلومات والتحقق منها(التقارير).
من جهة أخرى يفحص مراقب التسيير مشروعية الميزانيات (صدق،....) بما في ذلك ميزانية خلية المراجعة الداخلية شأنها في ذلك شأن الإيرادات الأخرى.
العلاقة بين المراجعة الخارجية ومراجعة العمليات:
تتوضح هذه العلاقة في الجدول التالي:
الهدف المعيير المراجعة الخارجية مراجعة العمليات
الهدف التأكد من صدق وشرعية القوائم المالية التأكد من مدى ملائمة المعلومات المالية وحوزتها باعتبارها وسيلة للتسيير
مجال العمل المراقبة الداخلية والمحاسبة خصوصا المراقبة الداخلية في مجموعها
الأشغال الأساسية دقة المعلومات وحماية الأصول بالاضافة إلى دقة الملومات كافاءة السياسات وملاءمتها
الفصل الثاني: الرقابة الداخلية
تمهيد:
باعتبار المراقبة الداخلية مجموع الضمانات التي تساهم في التحكم على المؤسسة وهدفها من جهة الحفاظ على الممتلكات ودقة المعلومات، ومن جهة أخرى السهر على تطبيق التعليمات والأوامر الإدارية والتشجيع على تحسين الأداء وتظهر من خلال التنظيم، طرق وإجراءات العمل التي تتحكم في نشاط المؤسسة.
والمراقبة الداخلية ليست وظيفة ولكنها نظام والمراجعة الداخلية هي التي تقوم بالتقييم والحكم على نظام الرقابة الداخلية بالإجابة على سؤالين، أولهما كيف تستطيع أن تختبر مدى دقة وسلامة نظام الرقابة الداخلية المطبق فعلا داخل المؤسسة؟
وثانيهما كيف تستطيع أن تحدد إجراءات المراجعة اللازمة، وخاصة إذا ثبت عدم دقة وسلامة نظام الرقابة الداخلية؟.
وسوف نعالج النقاط السابقة من خلال المباحث، الأول ماهية وتعريف الرقابة الداخلية، الثاني خطوات وطرق تقييم أنظمة الرقابة الداخلية، الثالث مراجعة النقدية
الثاني: خطوات و طرق تقييم أنظمة الرقابة

المطلب الأول: مكانة تقييم النظام من برنامج المراجعة
عند الحديث عن طرق تقييم أنظمة الرقابة الداخلية، يواجهنا دائما السؤال الآتي: أيهما يسبق الآخر؟, فحص و تقييم أنظمة الرقابة الداخلية؟ أم إعداد برامج المراجعة؟. و يرجع هذا التساؤل إلى ما ذكر في أحد معايير المراجعة بأن برنامج المراجعة يجب أن يعد على أساس تقييم سليم لأنظمة الرقابة الداخلية، و لكن عملية التقييم في حد ذاتها تعتبر جزءا من برنامج المراجعة. وقد ظهرت عدة اقتراحات يتضمن كل منها جوابا لحل هذه المشكلة.
فقد اقترح احد رجال الأعمال المشتغلين في المنشآت صغيرة الحجم بأنه على المراجع وهو بصدد إعداد لبرنامج المراجعة، افتراض عدم سلامة أنظمة الرقابة الداخلية، و إذا تبين له بعد ذلك سلامة و فاعلية هذه الأنظمة أثناء عملية المراجعة، فانه يقوم بخفض حجم العمليات التي يقوم بفحصها إلى الحد الذي يعتبر مناسبا لهذه الأوضاع.
و ظهر رأي آخر يقضي بأن برنامج المراجعة يجب أن يستند إلى المعلومات المتاحة للمراجع من خلال ملفاته الدائمة و مراجعته الأولية لأنظمة الرقابة الداخلية قبل البدء في عملية المراجعة. ومن الملاحظ أن برنامج المراجعة في هذه الحالة يكون تجريبيا في طبيعته، قابلا للتعديل و التنقيح طبقا لما تسفر عنه عملية المراجعة من حقائق تتعلق بمدى كفاية أنظمة الرقابة الداخلية و التي يجب أن تؤخذ في الحسبان. مع الملاحظة أن الدراسة الأولية لأنظمة الرقابة الداخلية تتناول فقط العمليات الروتينية، بحيث تستبعد العمليات غير العادية و التي لا يمكن التنبؤ بها مثل عمليات بيع بعض الأصول الثابتة. ومن ثم نجد أن المراجع يقوم بوضع الخطوط العريضة لبرنامج المراجعة على افتراض عدم حدوث أي تغييرات في فاعلية أنظمة الرقابة الداخلية من العام الماضي إلا إذا أظهرت الحقائق عكس ذلك. و بذلك يجب أن يتصف برنامج المراجعة بالمرونة الكافية لمقابلة الظروف المختلفة التي تنكشف خلال تنفيذ عملية المراجعة.
و هناك اتجاه بقضي بأن تتم دراسة أنظمة الرقابة الداخلية للعمليات المختلفة داخل المشروع على عدد من السنوات. و في هذه الحالة يقوم المراجع بإعداد سجل دائم يجمع فيه نتائج دراساته عن أنظمة الرقابة الداخلية داخل المشروع على عدد من السنوات. فقد يهتم في السنة الأولى بدراسة و فحص أنظمة الرقابة الداخلية لعمليات المخزون و في السنة الثانية لعملية الأجور و الثالثة...الخ.
و نحن نرى أن هذا الاتجاه يستوجب ضرورة بقاء المراجع لمدة طويلة كمراقب للنظام لإحدى الشركات. و لكن يمكن أن نسير وفقا لهذا الاتجاه طالما أن كل إدارة من إدارات المراجعة تقوم بمراجعة عدد معين من الشركات دون غيره. و من ثم فتوحيد جهة المراجعة يؤدي إلى القيام بدراسة عميقة لأنظمة الرقابة الداخلية لعدد معين من السنوات.
المطلب الثاني: مشاكل تقييم أنظمة الرقابة الداخلية
إن عملية تقييم أنظمة الرقابة الداخلية يؤدي لسوء الحظ إلى ظهور بعض المشاكل لعل أهمها:
المشكلة الأولى: أن المراجعين سوف يتوصلون إلى نتائج مختلفة نتيجة تقييم نظام الرقابة الداخلية لإحدى المنشآت، و لعل ذلك يرجع إلى عدة أسباب منها:
1- اختلاف المعايير الشخصية لكل منهم، فما يعتبر ملائما بالنسبة لأحدهم قد لا يعتبر كذلك بالنسبة للآخر.
2- استخدام طرق مختلفة للتقييم.
3- وضع اولويات مختلفة للعناصر التي يتكون منها نظام الرقابة الداخلية.
أما المشكلة الثانية: فهي تنبع من عملية التقييم في حد ذاتها. ذلك لأن عملية التقييم تستنفذ جزءا كبيرا من الزمن، و لذلك يجد المراجع نفسه أمام معيارين أحدهما يجعله يندفع في عملية التقييم إلى حد يجعل العمليات الأخرى تفقد الأهمية اللازمة لها، و الآخر يجعله يؤجل عملية التقييم إلى ما بعد الانتهاء من عملية المراجعة كلها. و لا شك أن الذي يؤدي إلى وجود هذه المشكلة هو إغراء كل من التيارين و أن عملية التقييم تعتبر عبئا على المراجع من ناحية أخرى.
أما المشكلة الثالثة: فهي صعوبة الحكم على فاعلية أنظمة الرقابة الداخلية كوحدة واحدة، نتيجة للعلاقات الداخلية المعقدة بين مختلف الحسابات و خاصة عند التعمق في عمليات الفحص و الدراسة.
غير أن هذه المشاكل لا تقلل من ضرورة و أهمية عملية التقييم، ويجب المعمل على تذليلها بما يحقق كفاية في الأداء.
المطلب الثالث: خطوات تنظيم أنظمة الرقابة الداخلية
بالرغم من تعدد طرق التقييم، نجد أن عملية تنظيم أنظمة الرقابة الداخلية تمر بعدد من الخطوات هي:
1- جمع الحقائق و المعلومات عن النظام:
تهدف هذه الخطوة إلى تكوين نظرة عامة و شاملة عن نواحي الرقابة الداخلية داخل الوحدة، و أنظمة الرقابة التي تم تصميمها لنواحي النشاط المختلفة، وما يجب أن تكون عليه عملية تشغيل هذه الأنظمة. و بعبارة أخرى تعني هذه الخطوة جمع المعلومات عن الدورة المستندية و الخرائط التنظيمية و التوصيف الوظيفي، و دليل الإجراءات و خرائط التدفق داخل الوحدة. من الملاحظ في هذه الحالة ضرورة حصول المراجع على قرنية يمكن الاعتماد عليها في الدفاع عن هذه المعلومات و من بينها: التقرير الوصفي، و خرائط التدفق، و قوائم الأسئلة. و يضيف البعض إلى هذه المصادر الملاحظات الشخصية للمراجع و مناقشاته مع العاملين داخل الوحدة، وما تشتمل عليه ملفاته الدائمة في السنوات السابقة عن الوحدة محل الفحص.
2- فحص النظام: تعني هذه الخطوة اختبار التنفيذ الفعلي لنظام الرقابة الداخلية و التحقق من أن تشغيله يتم وفقا لما هو محدد مسبقا. و من ثم تهدف هذه الخطوة إلى التعرف على التشغيل الفعلي للنظام ومدى مسايرته للحقائق التي تم التوصل إليها في الخطوة الأولى، و التي تحدد ما يجب أن يكون عليه النظام و تشتمل هذه الخطوة على نقطتين أساسيتين هما:
أ- مجموعة من اختبارات مدى التمشي أو مدى الالتزام.
ب- مراعاة التوقيت المناسب للاختبارات.
و بالنسبة للنقطة الأولى، نلاحظ أن نجاح أي نظام للرقابة الداخلية يعتمد في الواقع على كيفية تشغيل النظام و مدى تفهم العاملين لواجباتهم. ومن ثم فإن على المراجع ضرورة التأكد من أن إجراءات الرقابة الداخلية تطبق كما هي محدد لها في النظام الموضوع.. و لكي يتحقق ذلك يقوم المراجع بعمل بعض الاختبارات للتأكد من مدى مسايرة الإجراءات المطبقة فعلا مع ما هو محدد مسبقا. و من بين هذه الاختبارات المراجعة المستندية للعمليات، التحقق من أرصدة الحسابات، هذا بالإضافة إلى ملاحظة تصرفات العاملين خلال عملية التنفيذ، و إجراء حوار معهم للاستفسار عن أية موضوعات يرى المراجع أنها ضرورية للتحقق من مدى مسايرة التنفيذ الفعلي لما هو محدد مسبقا في النظام.
فمن خلال اختبارات المراجعة المستندية، تتم مراجعة اختبارية لمجموعة من العمليات منذ نشأتها حتى يتم إظهار تأثيرها النهائي، مع التركيز على إجراءات الرقابة الداخلية الموضوعة. وهنا يجب مراعاة نقطة هامة و هي أن اختبارات مدى التمشي لا تعني فقط التحقق من تشغيل أنظمة الرقابة الداخلية كما هو محدد لها، ولكن تتضمن ضرورة مراعاة نواحي التعارض الموجودة و التي تتنافى مع الخطوط العريضة لأي نظام فعال للرقابة الداخلية. فمثلا إذا إتضح أن هناك شخص يقوم بعملية أكملها أو أن هناك أحد العاملين يجمع بين المحافظة على الأصل وتسجيل تحركات هذا الأصل، فلا بد على المراجع أن يبرز تلك النواحي و أن يقترح السبيل إلى تـلافيها.
3- تقييم النظام:
تمثل هذه الخطوة، آخر خطوات عملية دراسة وتقييم أنظمة الرقابة الداخلية. فبعد جمع الحقائق و المعلومات عن تصميم النظام و فحص الطريقة التي يتم بها تشغيله، سيصبح المراجع في موقف يسمح له بالحكم على مدى فاعلية و كفاءة النظام و من ثم تحديد درجة الاعتماد عليه و التي بدورها ستؤثر على إجراءات المراجعة الملائمة بهدف إعداد التقرير و إبداء الرأي في صحة و سلامة النظام محل الفحص، وتشتمل هذه الخطوة على إبراز نواحي الضعف الموجودة في أنظمة الرقابة الداخلية لأوجه النشاط المختلفة داخل الوحدة. ويتعين على المراجع قبل التوصل إلى حكم عن مدى فاعلية و كفاءة أي نظام للرقابة الداخلية، القيام بعدة اختبارات. و من الملاحظ أن طبيعة و حجم هذه الاختبارات يتوقف على درجة الخطر المترتبة بالعنصر أو المجال محل الفحص، و ينبع هذا الخطر من مصدرين، الأول مدى فاعلية نظام الرقابة الداخلية و الثاني طبيعة العنصر أو المجال في حد ذاته، فإذا اتضح من الدراسة و الفحص فاعلية نظام الرقابة الداخلية للعنصر، فذلك يعني تخفيض درجة الخطر و من ذم تخفيض حجم الاختبارات الواجب القيام بها. ومن ناحية أخرى تلعب طبيعة العنصر دورا في تحديد حجم و طبيعة الاختبارات المطلوبة. ففي حالة الأصول النقدية و التي يكون من السهل إخفاؤها مع الصعوبة في تحديد المالك لها، تزيد درجة الخطر المصاحبة لها، بعكس الحال بالنسبة للتجهيزات الآلية حيث يكون من الصعب إخفاؤها مع سهولة تحديد ملكيتها مما يجعل درجة الخطر لهذه العناصر يقل بدرجة كبيرة.
ومن ثم يمكن القول أنه بعد تحديد درجة الخطر المصاحبة لكل عنصر من عناصر القوائم المالية و لكل مجال من مجالات الأنشطة داخل الوحدة، يستطيع المراجع تحديد طبيعة و مدى الاختبارات اللازمة لاستكمال عملية المراجعة، وتنقسم هذه الاختبارات إلى نوعين رئيسيين هما:
أ‌- اختبارات تفصيلية للعمليات و أرصدة الحسابات. وذلك لمواجهة الخطر المصاحب لك حساب أو نشاط معين سواء نتيجة لطبيعة العنصر أو النشاط، أو لنواحي الضعف و القصور في نظام الرقابة الداخلية المرتبط بأي منهما.
ب‌- دراسة تحليلية للمعدلات و الاتجاهات، بجانب إجراء فحص لأية انحرافات أو تغييرات جوهرية، أو لأي عناصر غير عادية. و بالرغم من إمكانية استخدام بعض الأساليب الرياضية و الإحصائية ( مثل تحليل الانحدار) في هذا الصدد، فأنه ما زال يعتمد على الحكم الشخصي للمراجع.
و أخيرا، فبعد أن ينتهي المراجع من جمع الحقائق المتعلقة بأنظمة الرقابة الداخلية و التعرف على طريقة تشغيلها و تقييم مدى فاعليتها، فأنه يتعين عليه إعداد تقرير بما توصل إليه من نتائج، مع إبراز مجموعة من الاقتراحات لتحسين النظام و لمعالجة نواحي الضعف القائمة. و لا شك أن هذه الاقتراحات ستعود بالفائدة على كل من الإدارة والمراجع في المستقبل إذا خرجت إلى حيز التطبيق. و غالبا ما يتخذ هذا التقرير الصبغة غير الرسمية و يوجه إلى المدير المالي أو لرئيس قسم المراجعة الداخلية أو لأي شخص في الإدارة يرى المراجع أنه سوف يستجيب لتلك التوصيات و لديه السلطة لاتخاذ القرارات الضرورية لتنفيذها.
و لقد اقترحت بعض كتابات المحاسبين و المراجعين تطبيق أسلوب "المنهج العلمي" أو "الطريقة العلمية" في تقييم أنظمة الرقابة الداخلية. و لقد أوضحت هذه الكتابات أن الدراسة و تقييم أنظمة الرقابة الداخلية تشتمل على خطوتين أساسيتين، الأولى جمع القرائن و الأدلة، و الثانية اتخاذ قرار بشأن مدى سلامة و فاعلية النظام. و استنادا إلى الطريقة العلمية ( المنهج العلمي) فإن دراسة و تقييم أنظمة الرقابة الداخلية سوف تشمل على الخطوات المنهجية التالية:
أ- الاعتراف بالحقائق و المشاكل و البيانات الأولية المطلوبة لتكوين فرض أو عدد من الفروض القابلة للفحص و الاختبار.
فالإدارة تعلن دائما بأن لديها نظاما سليما للرقابة الداخلية، على الرغم من أن التطبيق العلمي غالبا ما يظهر عكس ذلك. ومن ثم يتعين على المراجع ضرورة تحديد درجة الثقة في النظام. و لقد أدى ذلك إلى أن الفرض الذي نحاول اختباره في هذه الحالة يرتبط بتحديد ""الدرجة" أو "المدى" للثقة في النظام المطبق.
ب- صياغة الفرض أو الفروض بطريقة يسمح معها بالرفض أو القبول. و في كلتا الحالتين يتم اتخاذ قرارات تتناسب مع الموقف المعين.
فمن الملاحظ أنه ليس من السهل على المراجع أن يرفض الفرض القائل بأن "نظام الرقابة الداخلية موثوق به"، كما يتحدث في المجالات الأخرى و التي تطبق الطريقة العلمية. و لكن يتعين عليه في هذه الحالة أن يتعمق في الدراسة و يوسع من اختباراته للتعرف على نواحي الضعف و اقتراح ما يراه مناسبا لتلافيها في المستقبل. و نظرا لأننا نتعامل في هذا الصدد مع تحديد لدرجة الثقة في النظام، فإن المشكل الملائم للتساؤل و المرتبط بالفرض محل الاختبار يجب أن يحتوي على عدة درجات من الثقة المحتملة في النظام المطبق. و قد تتراوح هذه الدرجات ما بين الممتاز، و جيد، و ملائم، و ضعيف، و عديم الثقة. ولا شك أن اهتمام المراجع سيتركز على الفرض الأول الذي ينص على أن النظام المطبق ممتاز، و لكن إذا اتضح أنه خلاف ذلك، فلا يتم رفض الفرض بأكمله و لكن يتعين على المراجع تحديد درجة الثقة من خلال اختيار أحد البدائل الأربعة الأخرى. و لا شك أن اختيار أحد البدائل الخمسة سوف ينعكس على طبيعة و توقيت إجراءات المراجعة.
ج- تجميع القرائن الكافية و التي تدعم القرار السابق اتخاذه ( مثلا درجة الثقة في النظام المطبق). وتشتمل هذه الخطوة على ناحيتين، الأولى اختيار الطرق و الإجراءات التي يمكن استخدامها لجمع القرائن، و الثانية هي أداء جميع الأعمال التي تنطوي عليها الطرق و الإجراءات السابق اختيارها.
و من الطرق التي تستخدم في هذا الصدد لجمع القرائن الكافية، قائم الأسئلة و خرائط التدفق، والمراجعة المستندية.
طرق (وسائل) تقييم أنظمة الرقابة الداخلية:
بالرغم من تعدد طرق دراسة و فحص و تقييم أنظمة الرقابة الداخلية فإنها تستهدف تحقيق غرض واحد هو المساعدة في التحديد الاقتصادي و الفعال للمدى الضروري للاختبارات التي يقوم بها المراجع. وهناك عدة طرق للتقييم منها:
أ-الرجوع إلى تعليمات النشأة و لوائحها الخاصة بتنظيم العمل في مراحله المختلفة. ثم إجراء اختبارات عملية على ما يجري تنفيذه بالفعل داخل الأقسام المختلفة.
ب-الرجوع إلى الخرائط التنظيمية و التي تبن المستويات التنظيمية داخل المشروع و تحدد فيها السلطة و المسؤولية.
ج-إتباع نظام الاستفسارات و تلقي الإجابة عنها، التي يمكن للمراجع عن طريقها أن يصدر رأيه عن مدى كفاية أنظمة الرقابة الداخلية الموجودة.
و قد اعتمد المراجعين في ظل المدخل السائد حاليا لتقييم أنظمة الرقابة الداخلية على مجموعة من الطرق و الوسائل لإجراء ذلك التقييم، و من هذه السائل:
1- التقرير الوصفي:
يعد المراجع ( أو أحد مساعديه) هذا التقرير ليشتمل على وصف كامل لنظام الرقابة الداخلية و ما يحتوي غليه من تدفق للمعلومات و تقسيم للواجبات، و طبيعة السجلات التي يتم الاحتفاظ بها. ويتم الحصول على هذه المعلومات من خلال المقابلات مع العاملين، و الرجوع إلى دليل الإجراءات، و الدورة المستندية و أية قرائن أخرى ملائمة.
وعادة ما يتم عرض هذا التقرير على بعض المسؤولين داخل الوحدة لمراجعته و إبداء الرأي فيما إذا كان المراجع قد جانبه الصواب في تفسير بعض الأحداث، وذلك قبل كتابته في صورته النهائية. و في الفترات المالية التالية قد يتطلب الأمر تعديل هذا التقرير وفقا لم تظهره عملية المراجعة من تغيرات في سير العمليات. و من ثم فليس من الضروري إعداد تقرير جديد.
و من مزايا هذه الوسيلة، أن التقرير الوصفي سيكون شاملا، و سيعد لكل عميل على حده مم ينتج عنه إلمام كامل من جانب المراجع لأنظمة الرقابة الداخلية، مما قد تعجز عنه أية وسيلة أخرى. و من ناحية أخرى فإنه يعاب على هذه الوسيلة أن إعداد التقرير يستنفذ الكثير من جهد و وقت المراجع و خاصة عند إعداده للمرة الأولى، و كذلك قد يتجاهل بعض الحقائق الهامة عن أنظمة الرقابة الداخلية نتيجة للسهو.
2- قوائم الأسئلة:
تتطلب هذه الوسيلة تصميم مجموعة من الاستفسارات تتناول جميع نواحي النشاط داخل الوحدة، وتتوزع على العاملين لتلقي الردود عليها، ثم تحليل تلك الإجابات للوقوف على مدى كفاية نظام الرقابة الداخلية المطبق داخل الوحدة. و من الأفضل أن تقسم قائمة الأسئلة إلى عدة أجزاء، يخصص كل جزء منها لمجموعة من الأسئلة تتعلق بإحدى مجالات النشاط. و في معظم الحالات تصمم هذه الأسئلة للحصول على إجابات "نعم" أو "لا" حيث أن الإجابة بالنفي قد تعني احتمال وجود بعض نواحي القصور في الرقابة الداخلية. و تعتبر هذه الوسيلة من أكثر الوسائل استخداما بين المراجعين، لما تحققه من مزايا أهمها:
أ‌- إمكانية تغطية جميع المجالات التي تهم المراجع عن تصميم مجموعة من الأسئلة لكل مجال.
ب‌- إمكانية استخدام مبدأ التنميط في إعداد القوائم، مما يجعل من الممكن استخدامها قبل البدء في عملية المراجعة بفترة كافية.
ج- يمكن استخدام القوائم بواسطة أشخاص أقل تأهيلا و خبرة، بعكس الحال عند استخدام الوسائل الأخرى للتقييم.
د- تمدنا بمعيار يمكن استخدامه كمقياس لدى فاعلية الرقابة الداخلية الموجودة، و هذا ما تفتقر إليه الوسائل الأخرى للتقييم.
المبحث الثالث: مراجعة النقدية
ينبغي أن يحدد المراجع وهو بصدد فحص النقدية مدى تطابق الأرصدة النقدية الظاهرة في الميزانية ومختلف التقارير الصادرة عن المصلحة المسؤولة مع الأرصدة النقدية الموجودة في الخزينة أو المودعة في البنك في تاريخ الميزانية ويجب أن يتأكد من أن الأرصدة النقدية معروضة في الميزانية بصورة سليمة.
كما ينبغي القيام بتقييم أساليب الرقابة الداخلية للتأكد من سلامة الأساليب المتعلقة بتنفيذ العمليات النقدية وللتحقق من أنها توفر تأكيد مناسبا يتوافر إجراءات ووسائل ملائمة للكشف عن أي غش أو تلاعب كما يهدف هذا التقييم إلى أن الإجراءات الرقابية المختلفة المطبقة من طرف العاملين في الشركة، ويعتبر هذا الفحص في منتهى الأهمية بالنسبة لعناصر النقدية نظرا لأنها تعتبر أكثر الأصول تعرضا للتلاعب أو التزوير بسبب طبيعتها السائلة.
ويمكن تبويب هذه الإجراءات تحت مجموعتين:
أ)- إجراءات الرقابة المحاسبية الداخلية التي تترك مسارا من الدليل المستندي ولكنها لا تشمل تنفيذ العمليات أو قيد قيم نقدية، الأمثلة على ذلك الموافقة على بطاقات الوقت، والتوقيع المزدوج على الشيكات وإلغاء فواتير الموردين.
وتشمل اختبارات التطابق في ظل هذه الإجراءات الرقابية فحص بطاقات الوقت والشيكات والفواتير للتأكد أنها تحصل على الموافقة المقبولة والتوقيع ثم ختم الإلغاء، ويتم فحص عينة من المستندات ثم إعداد ملخص عن التطابق مع إجراءات الرقابة.
ب)- إجراءات الرقابة المحاسبية الداخلية التي يحتاج إلى فصل مناسب للواجبات أو وجود قيود محاسبية أو إجراءات أساسية.
أما اختبار التحقق قد زود بدليل على صحة ومناسبة الأرصدة والعمليات التي تساند هذه الأرصدة، ويمكن تقسيم هذه الاختبارات إلى مجموعتين:
1)- اختبارات تفاصيل الأرصدة والعمليات مثل تسوية أرصدة البنك والحصول على مصادقة مكتوبة لأرصدة حسابات المقبوضات من العميل مباشرة وفحص المستندات المؤيدة للإضافات على حسابات الأصول الثابتة.
2)- الفحص والتحليل للمعلومات المالية، ويشمل دراسة ومقارنة العلاقات بين البيانات لتحديد التذبذبات التي لم تكن متوقعة أو أي عناصر أخرى غير متوقعة، مثل مقارنة أرصدة الحساب مع أرصدة الفترات السابقة ومع الأرصدة المخططة لنفس الفترة ومقارنة النسب المالية للفترات السابقة.
المطلب الأول: شرح مختصر لإجراءات المقبوضات النقدية سداد للبيع الآجل
أ- لنفترض أن الشيكات الواردة من الزبائن يتم استقبالها في حجرة البريد كل صباح، ويرفق بكل شيك إشعار تحويل نقدية وهو ببساطة النصف العلوي من الفاتورة السابق إرسالها إلى العميل، ويشمل الإشعار اسم العميل وعنوانه، ورقم حسابه والمبلغ الواجب سداده.
ب- يقوم موظف البريد بتظهير الشيكات ثم يعد قائمة المقبوضات من نسختين، وتهدف هذه القائمة إلى إعداد سجل مبكر وكامل للنقود المقبوضة.
ويتم تحويل الشيكات إلى أمين الصندوق وترسل النسخة الأولى من قائمة المقبوضات النقدية ومعها إشعارات تحويل النقدية إلى قسم حسابات المقبوضات، أما النسخة الثانية من قائمة المقبوضات النقدية فترسا إلى قسم الأستاذ العام.
ويلاحظ أن وجود نسختين من قائمة المقبوضات النقدية وسير كل منهما بشكل مستقل في قسمي حسابات المقبوضات ودفتر الأستاذ العام يساعد على وجود اختبار جيد لدقة التشغيل في كل قسم بالمشروع.
ج- وفي قسم حسابات المقبوضات يتم عمل مطابقة لقائمة المقبوضات النقدية مع إشعارات تحويل النقدية، نزود هذه الخطوة باختبار إضافي لدقة واكتمال العمل، وبعد ذلك يتم الترحيل إلى حسابات أستاذ مساعد العملاء، وتحفظ كل من إشعارات التحويل النقدي وقائمة المقبوضات بالقسم.
د- وفي قسم الأستاذ العام يتم التحقق من قائمة المقبوضات النقدية ثم ترحل ثم تحفظ القائمة وكل شهر يتم مطابقة وتصريح المجاميع الرقابية مع كل تفاصيل حسابات أستاذ العملاء.
ه- أما أمين الصندوق في قسم المقبوضات النقدية، فيحصل على الشيكات من موظف حجرة البريد مباشرة ويضمها مع النقدية المأخوذة من آلة تسجيل النقدية، وتعد قسيمة إيداع، ومن مزايا تحويل الشيكات مباشرة من موظف البريد إلى أمين الصندوق هي أن الشيكات لا تستخدم في أي قيود في أقسام حسابات المقبوضات أو الأستاذ العام.
بعد ذلك يأخذ أمين الصندوق النقود والشيكات ويودعها في البنك ويحصل من البنك على قسيمة الإيداع بعد ختمها.
1)- خريطة التدفق التي تشرح إجراءات المقبوضات النقدية سداد للبيع الآجل:
إذا قام المراجع بتصميم خريطة تدفق النظام، فإنه يعد شكلا مبدئيا لدفق المعلومات والمستندات المستغلة بالنظام، ويتم إعداد خريطة التدفق باستخدام رموز معيارية بحيث يستطيع أي شخص لديه دراية بهذه الأمور أن يفهم النظام، فإذا استخدم المراجع بعض الرموز التي يستخدمها المشروع بصفة خاصة، فيجب عليه أن يعرف هذه الرموز أولا بحيث يستطيع قراءتها وتفسيرها، ورسم ملخصات تفيده عن النظام الذي تمثله هذه الرموز.
2)- مقارنة خرائط التدفق والعبارات التلخيصية:
في بعض الأحيان يكمل كل خرائط التدفق والعبارات التلخيصية بعضها البعض، ويجب أن تعطى خرائط تدفق النظم تصويرا للتدفق العام للمعلومات من مستند لآخر، ومن قسم لآخر، وإذا أمكن من آلة لأخرى وبفحص هذا التوثيق.
3)- استقصاءات الرقابة المحاسبية الداخلية:
قد لا يستطيع المراجع إتمام عملية فحص العناصر الرقابية دون حصوله على إجابات على الأسئلة الحساسة ويمكن تحديد الأسئلة المطلوب الإجابة عليها في الاستقصاءات من عدة عناصر.
- من الشرح المختصر أو من خرائط التدفق.
- من المحادثات مع العاملين بالمشروع، وفي الحقيقة أن هذين المصدرين متكاملان، لأن بعض المعلومات المأخوذة من الشرح بالكلمات ومن خرائط التدفق تأتي من هذه المحادثات.
- اختبارات عناصر الرقابة.
1)-إعداد قوائم الاستقصاء:
فيما يلي قائمة استقصاء كاملة نوجه مباشرة عن نظام المقبوضات النقدية سداد للبيع الآجل:


السؤال الإجابة إجراء بديل أو معلومات إضافية
1- هل يقوم أفراد مختلفون بمعالجة النقدية والوصول إلى قيود النقدية؟
2- هل يوجد تحديد رقابة مباشرة على الشيكات الواردة بالبريد؟
3- هل تتم الوديعة البنكية يوميا؟
4- هل يتولى أفراد مختلفون بمعالجة حسابات أستاذ مساعد العملاء والحسابات الإجمالية للعملاء؟
5- هل يتم التحقق من صحة ودقة المقبوضات النقدية وإشعارات التحويل النقدي؟
6- هل تعود قسيمة الإيداع التي يعتمدها البنك إلى شخص آخر بخلاف أمين الصندوق؟
7- هل تتم تسوية قسائم الإيداع البنكية مع إشعارات التحويل النقدي ومجاميع قائمة الشيكات قبل إتمام الإيداع البنكي؟
وعموما تعتبر استقصاءات الرقابة المحاسبية الداخلية عنصرا هاما في فحص نظم الرقابة المحاسبية الداخلية، ورغم أن الطرق الأحدث ( مثل خرائط التدفق ) قد وجدت قبولا كبيرا، إلا أن أسلوب قوائم الاستقصاء مازال منتشرا بين الكثير.
وعموما يؤدي هذا الأسلوب على قيام المراجع بتحديد الإجابات في نعم أو لا على الأسئلة الموجودة في النموذج وهذا في حد ذاته أسلوب عملي، ولكنه قد يؤدي إلى الحصول على فحص قليل الجودة إذا لم يفكر المراجع كثيرا في الإجابات على الاستقصاءات عن السنة الماضية، وهنا يمكن القول أن الإجابات يجب أن تتحدد فقط بعد الفحص المعقول لخرائط التدفق والملخصات الكلامية ونتائج المحادثات والملاحظات وغيرها.

2)- التقييم المبدئي لعناصر بالنظام الرقابة:
بعد إتمام فحص الرقابة المحاسبية الداخلية، يجب على المراجع إعداد تقييم مبدئي لعناصر الرقابة ويعد ملخص مؤقت عن مدى الثقة التي يمكن بناؤها على هذه الرقابة.
ويكون الملخص مؤقتا لأنه يتم اختبار عناصر الرقابة للتأكد من أنها تتفق مع الروتين العادي للمشروع.
وإذا وجدت نقاط ضعف هامة في عناصر الرقابة، فيجب ألا يعتمد المراجع على هذه الرقابة، مما يؤدي إلى ضرورة الاعتماد الكامل على اختبارات تفاصيل العمليات وأرصدتها في هذا المجال بالاعتماد على الفحوصات التحليلية للوصول إلى الدليل المطلوب.
إن توافر رقابة محاسبية داخلية كافية في المجال موضوع الفحص يسمح للمراجع أن يعول بعض الثقة في الرقابة، وقد يعتمد حجم الثقة على نقاط الضعف الغير هامة التي يجدها المراجع أثناء الفحص.
في حالة للتقييم المبدئي لمختلف عناصر الرقابة في نظام المقبوضات النقدية سداد للبيع الأجل، يأخذ التقييم المبدئي الخطوات التالية:
- تحديد الأخطاء أو الأعمال الغير قانونية التي تحدث في النظام.
- تحديد إجراءات الرقابة التي يمكنها أن تمنع أو تكشف هذه الأخطاء أو الأعمال الغير قانونية.
- تحديد ما إذا كانت هذه الإجراءات الرقابية تعتبر جزءا من النظام.
نموذج للتقييم المبدئي لعناصر الرقابة في نظام النقدية
الأخطاء أو الأعمال الغير قانونية التي قد تحدث في النظام الإجراءات المعيارية للرقابة المحاسبية الداخلية التي تمنع أو تكشف هذه الأخطاء أو الأعمال الإجراءات المطبقة فعلا بالنظام تأثير الإجراءات المطبقة فعلا بالنظام على عملية المراجعة
1- الرقابة على وديعة المقبوضات النقدية:
يستطيع أمين الصندوق اقتطاع جزء من النقود من الوديعة اليومية. يجب تسويق مجاميع قسائم الإيداع البنكي مع إشعارات تحويل النقدية، ومجاميع قوائم الشيكات الواردة. لم يتم عمل هذه التسوية. إرسال مصادقات إضافية إلى العملاء.
2- قيد المقبوضات النقدية سداد للبيع الآجل:
يستطيع موظف استقبال البريد أن يحذف بعض الشيكات الواردة من قائمة الشيكات أو قد لا يقوم بإعداد قائمة الشيكات الواردة. يجب إرسال قوائم حساب شهرية للزبائن، توضح أرصدتهم على أن يقوم بذلك قسم آخر. يتم إعداد هذه الإجراءات. يزود هذا الإجراء بأساس مناسب للثقة.
3- ترحيل المقبوضات النقدية إلى حسابات العملاء:
يمكن حذف عمليات الترحيل لبعض العملاء.



نموذج للتقييم المبدئي للمقبوضات النقدية
الرقابة درجة الثقة في الرقابة وأسباب ذلك أسباب عدم الثقة في الرقابة أشكال اختبارات التحقق المتعلقة بدرجة الثقة تأثير التقييم المبدئي على اختبارات التحقق المتعلقة بالعنصر الرقابي
1- الإيداع البنكي اليومي للمقبوضات النقدية سداد للبيع الآجل 1-
أ)فحوصات تحليلية
ب)مطابقة لأرصدة الحسابات
ج)اختبارات لتحديد مناسبة السماح بوجود ديون مشكوك فيها
2- قيد المقبوضات نقديا سداد للبيع الآجل 2-
أ)فحوصات تحليلية
ب)مطابقة لأرصدة الحسابات
ج)اختبارات لتحديد مناسبة السماح بوجود ديون مشكوك فيها
3- ترحيل المقبوضات النقدية سداد للبيع الآجل 3-
أ)فحوصات تحليلية
ب)مطابقة لأرصدة الحسابات
ج)اختبارات لتحديد مناسبة السماح بوجود ديون مشكوك فيها
3)- أمثلة على اختبارات التطابق:
تعتبر اختبارات التطابق الخطوة الثالثة، وكما سبق ذكره، قد يؤدي الفحص والتقييم المبدئي للرقابة المحاسبية الداخلية إلى وجود الثقة في بعض عناصر الرقابة، وهنا يمكن تقليل إجراءات المراجعة المتعلقة بالتحقق.
وفي بعض الحالات قد يرى المراجع أن جهود اختبارات التطابق لبعض عناصر الرقابة تكون مكلفة جدا، وتحتاج إلى وقت طويل مقابل الاستفادة منها في تقليل اختبارات التحقق لنفس مجموعة العمليات.
المطلب الثاني: الاختبارات المتعلقة بوجود التطابق
أ)- الطريقة الأولى:
من أمثلة اختبارات التطابق، ملاحظة الإجراءات:
وفيما يلي مناقشة طريقتين لاختبارات التطابق هما:
- طريقة ملاحظة الإجراءات.
- طريقة السير خلال العملية.
1)- طريقة ملاحظة الإجراءات:
مثال: قد يقوم المراجع بتتبع العملية أو مجموعة العمليات من البداية حتى النهاية، وتكون العملية في هذا النظام كالآتي:
من ح/ نقدية
إلى ح/ مدينون
وتبدأ الإجراءات في حجرة البريد، وتنتهي في أقسام المبيعات والأستاذ العام، وحسابات المقبوضات.
وقد تأخذ العملية الشكل التالي:
1- ملاحظة معالجة النقدية، وإشعارات تحويل النقدية، والتأكد من وجود خاتم التظهير على كل شيك، ويلاحظ أن النقدية ترسل إلى أمين الصندوق كما ترسل إشعارات تحويل النقدية وقائمة الشيكات الواردة إلى قسم حسابات المقبوضات.
2- ملاحظة إعداد قسيمة الإيداع حتى يمكن:
- تحديد ما إذا كان عدد محدود من الموظفين هو الذي يقوم بعملية الإعداد أو الإطلاع عليها أو تداولها.
- التأكد أن كل المقبوضات الواردة خلال اليوم يتم إيداعها دون مساس أو تبديل.
- إتمام إعداد تسوية قسائم الإيداع مع قائمة الشيكات الواردة.
3- مرافقة أمين الصندوق إلى البنك، وفي بعض الحالات قد يرغب المراجع ترك خطاب مصادقة في البنك، يعود إلى هذا الخطاب مباشرة إلى المراجع ويحوي شهادة أن الوديعة قد تمت إضافتها إلى حساب المشروع.
4- التأكد من أنه قد تم تطابق كل من قسيمة الإيداع مع قائمة الشيكات الواردة، والتي تم معالجتها في قسمي الأستاذ وحسابات المقبوضات.
5- التأكد من ترحيل إجمالي المبالغ الموجودة في قسيمة الإيداع إلى النقدية وحسابات المقبوضات، بالإضافة إلى التأكد من ترحيل المبالغ المنفردة الموجودة بقسائم الإيداع إلى حسابات الأستاذ المساعد المناسبة.
2)- طريقة السير خلال العملية:
وفي بعض الحالات يسير المراجع خلال العملية التي تم قيدها فعلا هنا يقوم المراجع باختبار مدى وجود التطابق، فإذا كان السير خلال العملية كافيا، فنفترض توفر شرح كافي وأن ما يفترض حدوثه، هو الذي يحدث فعلا.
ويستخدم بعض المراجعين أسلوب السير خلال العملية كأسلوب لتطوير فهمهم لعناصر الرقابة والتحقق من دقة خرائط التدفق، والشرح المختصر، وعناصر التوثيق الأخرى وفي بعض الأحيان قد يتم تبويب السير خلال العملية على أنه جزء من عملية الفحص، كما قد يحتاج الأمر إلى أسئلة وملاحظات إضافية خلال عملية اختبار التطابق.
ب)- الاختبارات المتعلقة بتحديد درجة التطابق:
هنا لا يبحث المراجع في وجود التطابق، ولكنه يبحث في درجة التطابق الموجودة على مستوى محتمل، وفيما يلي أحد أشكال الاختبارات لدرجة التطابق.
اختيار عينة من فواتير الشراء، وفحص الموافقة على إعدادها وذلك بهدف التأكد من قيام شخص مسئول بفحص الفواتير.
ج)- الاختبارات ذات الهدف المزدوج:
والهدف المزدوج هو هدف اختبار التطابق، وهدف اختبار التحقق وكمثال اختيار عينة من قسائم الإيداع ثم تتبع ترحيل الأسماء والتواريخ والمبالغ في حسابات الأستاذ المساعد للعملاء، والهدف من هذا الاختبار هو تأكد المراجع من أن عناصر الرقابة على المقبوضات النقدية تعمل كما سبق تحديدها، وأن المقبوضات النقدية ترحل بدقة.
نموذج لاختبار التطابق لعناصر الرقابة على المقبوضات النقدية سداد للعمليات الآجلة
جدول يوضح نموذج لاختبار التطابق
الاختبار هدف الاختبار
- إيداع المقبوضات النقدية سدادا لحساب مدين.
- قيد المقبوضات النقدية سدادا لحساب مدين.
- ترحيل المقبوضات النقدية سدادا لحساب مدين. - تتبع المعلومات من قيد المقبوضات النقدية حتى قيد الودائع.
- تتبع المعلومات من قيد الودائع حتى قيد المقبوضات النقدية.
- تتبع الترحيلات من قيد المقبوضات النقدية حتى حساب أستاذ مساعد العملاء.
1) تقرير يعبر عن رأي غير متحفظ:
ويشار إليه بالتقرير المعياري ويشير إلى أن المراجع قد قام بتأدية عملية المراجعة وفقا لمبادىء المراجعة المتعارف عليها، ومن رأيه أن القوائم المالية قد تم إعدادها بصورة عادلة وأمنية من جميع الجوانب الجوهرية وأنها متفقة مع المبادىء المحاسبية المتعارف عليها.
2) تقرير يعبر عن رأي متحفظ:
وينص هذا التقرير على أنه فيما عدا الأمور التي يتعلق التحفظ بشأنها، فإن القوائم المالية مقدمة بصورة سليمة وعادلة من كافة الجوانب المادية وطبقا للمبادىء المحاسبية المتعارف عليها، ويتم إصدار الرأي المتحفظ لسببين:
أ- وجود ظروف تمنع المراجع من أداء جميع إجراءات المراجعة اللازمة وفقا
1. يؤدي الخبراء المحاسبون ومحافظو الحسابات والمحاسبون المعتمدون اليمين في المحكمة المختصة إقليميا بمحل إقامتهم بعد التسجيل في المنظمة الوطنية الخاصة بهم وقبل الشروع في الممارسة بالعبارات التالية:" أقسم بالله الذي لا إله إلا هو أن أقوم بعملي أحسن قيام وأتعهد أن أخلص في تأدية وظيفتي وأكتم سر المهنة وأسلك في كل الأمور سلوك المحترف الشريف".
تقدم المحكمة شهادة بذلك حسب الشكل القانوني المعتمد ويترتب على تأدية اليمين
سريان مفعول التسجيل في جدول القائمة.
2. تنشأ منظمة وطنية لخبراء المحاسبين ومحافظي الحسابات والمحاسبين المعتمدين تتمتع بالشخصية المدنية وتجمع الأشخاص الطبيعيين أو المعنويين المؤهلين لممارسة مهنة خبير محاسب ومحافظ حسابات ومحاسب معتمد حسب الشروط التي يحددها القانون.
يدير المنظمة مجلس يكون مقره في مدينة الجزائر، ويحدد تشكيل المنظمة وصلاحياتها وقواعد سيرها عن طريق التنظيم.
3. لممارسة مهنة خبير محاسب أو محافظ حسابات أو محاسب معتمد في المجالات المحددة في القانون يجب أن تتوفر الشروط التالية:
- الجنسية الجزائرية.
- التمتع بكل الحقوق المدنية.
- أن لا يكون المرء قد صدر بشأنه حكم على ارتكاب جناية أو جنحة عمدية من شأنها أن تخل بالشرف لا سيما الجنايات أو الجنح المنصوص عليها في التشريع المعمول به والمتعلق بالمنع من ممارسة حق التسيير والإدارة في المجالات المحددة في القانون.
- توفر الإجازات والشهادات المشترطة قانونيا.
- التسجيل في جدول المنظمة الوطنية للخبراء المحاسبين ومحافظي الحسابات والمحاسبين المعتمدين حسب الشروط التي ينص عليها القانون.
- تأدية اليمين المنصوص عليه سالفا.
4. المنظمة الوطنية لخبراء المحاسبين ومحافظي الحسابات والمحاسبين المعتمدين جهاز مهني يكلف في إطار القانون فضلا على ما قيل سابقا (2).
- السهر على تنظيم المهنة وحسب ممارستها.
- الدفاع على كرامة أعضائه واستقلاليتهم.
- إعداد النظام الداخلي للمنظمة الذي يحدد على الخصوص شروط التسجيل والإيقاف والشطب من جدول المنظمة المنصوص عليه في (2).
5. يتولى المجلس طبقا للنظام الداخلي مهمة التسجيل والإيقاف والشطب من جدول المنظمة الوطنية.
- يقدم مساعدته للأشغال التي تبادر بها المنظمات العمومية المختصة في ميدان التقييم المحاسبي والشطب المبني والتسعير.
- يمثل مصالح المهنة اتجاه السلطات المختصة واتجاه الغير والمنظمات الأجنبية المماثلة.
- يعد ويراجع وينشر قائمة الخبراء المحاسبين ومحافظي الحسابات والمحاسبين المعتمدين.
6. تتأكد المنظمة الوطنية من النوعية المهنية والتقنية للأشغال التي ينجزها أعضاءها ضمن احترام أخلاقيات المهنة والقوانين والتنظيمات المعمول بها.
تقدر المنظمة الوطنية في حدود التشريع المعمول به الصلاحية المهنية للإجازات والشهادات التي يكتسبها كل مترشح يطلب تسجيله في أحد أصناف هذه المنظمة ولهذا تنشر المنظمة معايير تقدير الإجازات والشهادات التي تخول الحق لممارسة المهنة وتحدد كيفيات تطبيق هذه الفقرة عن طريق التنظيم.
وهذه المقاييس ليس لها إلا صلاحية مهنية واحدة.







ما هو المقصود بالجمعية المهنية لخبراء المحاسبة ومحافظي الحسابات والمحاسبين المعتمدين؟ أذكر أهم وظائف هذه الجمعية؟
المبحث الثاني: مهمة مراجعة الخزينة
المطلب الأول: البنك
طريقة عمل البنك دخل ضمن حسابات قسم محاسبة إذا أن التعامل بالشيك وأوراق القبض يمثل العنصر الأساسي لها وبما أن وحدة النقل عبر الأنابيب التابعة لمؤسسة سوناطراك والتي هي محل بحثنا لا تستقبل غالبا الأموال أو لا تكون دائنة بأوراق القبض فهي وحدة منفقة للأموال أكثر ما هي مستهلكة وبالطبع يكون التمويل حسب الميزانية المسطرة من طرف المديرية المالية لسوناطراك كل سنة، وإذا لم تكفي يتم التعزيز بأخرى مساعدة وقتما احتاجت إلى ذلك علما أن طلب الزيادة يكون مدعم بكل الوثائق المثبتة لمشروعية النفقات التي كانت والتي ستأتي.
و من خلال دراساتنا لكيفية عمل البنك وجدنا أن إجراءات تحرير الشيكات في منتهى الدقة و الإحتراز لقوة نضام الرقابة الداخلية ولسهولة التلاعب بحسابات البنك.
إذ تبدأ العملية بعد إنهاء مراحل الشراء أو إنهاء مراحل موضوع تحرير الشيك، إذ يتم إعطاء الفاتورة أو موضوع تحرير الشيك لمصلحة المحاسب التي بدورها تقوم بإعطاء أوامر إلى وحدة للتأكد من أن موضوع صرف الشيك مثلا إذا كان الشيك لمورد، التأكد من موضوع الفاتورة( فحص الطلبية، الكمية، النوعية، السعر ...الخ.) يكون من صلاحيات مصلحة الشراء، أما إذا كان موضوع الشيك شيء أخر فيرجع التأكد منه إلى المصلحة التي لها علاقة بالموضوع.
يرسل إلى رئيس القسم وثيقة عليها ختم رئيس مصلحة المراقبة لموضوع الشيك بشرعية هذا المبلغ والذي بدوره يأمر مصلحة المحاسبة بتحرير الشيك الذي يمضى من طرف رئيس القسم ومن طرف المدير وفي حالة غياب أحد المسؤولين السابقين يكون هناك مفوض هل صلاحية الإمضاء معين من طرف المدير.
وفي الأخير يقوم رئيس المصلحة بمراقبة لكل المراحل السابقة الذكر والذي تتأكد بإمضاء هذا الأخير وتسليم الشيك للمستفيد.


إجراءات وأدوات المراقبة الداخلية للبنك :
أول إجراء من إجراءات المراقبة هو التسجيل في دفتر خاص لدى رئيس القسم لكل شيك يصرف.
التسجيل في دفتر اليومية وفي دفتر الأستاذ كل العمليات المتعلقة بالبنك.
المطالبة بكشف من البنك بصفة دورية وشهرية يكون بمثابة وثيقة لمطابقة حساباتهم التي أدرجت في اليومية ودفتر اليومية مع كشف البنك.
معالجة حالات التقارب البنكي أيضا بصفة منتظمة ودورية.
مراقبة مباشرة وميدانية ومفاجأة من طرف المراجع الداخلي للخزينة.
المطلب الثاني:الصندوق
طريقة عمل الصندوق أو حسابات الصندوق تدخل ضمن قسم المحاسبة ( مصلحة المحاسبة والمالية) ولا يفوق السقف المالي أو أعلى مقدار للمال المتواجد فيه لا يفوق 150.000,00 د ولا يجوز اقتناء أكثر من هذا المبلغ إلا في حالات خاصة سيتم التطرق إليها.
طريقة عمل الصندوق: في حالة إخراج الأموال يراعي عميد الصندوق معيارين اثنين هما:
1- إمضاء رئيس المصلحة أو مدير المصلحة ويجب أن يكون الإمضاء مشترك وإلا فإن ماسك الصندوق لا يخرج أي مبلغ حتى ولو كان الإمضاء من طرف واحد، فيجب أن يرى إمضاء المسؤولين معا مع الختم إلا في حالة غياب أحد المسؤولين هذا الأخير يكون قد ترك مفوض يمضي مكانه.
2- توفر الوثائق المحاسبية الدالة على صدق ذلك الإخراج أو الإدخال (شكل رقم 1.2.3).
-هناك حالات قليلة في الصندوق أين تفوق قيمته الحقيقية القيمة المنصوص عليها قانونا وفي حالة إدخال سيولة إلى الصندوق عن طريق les reçus a remettre au deposant
وهذا لا يكون إلا في بعض الحالات الخاصة.

أدوات المراجعة والمراقبة الداخلية للصندوق:
1- هناك مراقبة مباشرة ومفاجأة من طرف المراجع الداخلي للصندوق حيث تتم مراجعة ميدانية ويتم من خلالها إعطاء نصائح وتوجيهات إلى ماسك الصندوق إن تطلب الأمر، مع العلم أن مبلغ النقص أو الزيادة المسموح بها قانونيا هو 150 دينار.
2- التسجيل في سجل الإدخالات والإخراجات، ثم التسجيل المباشر في الحاسوب الخاص بأمين الصندوق للعمليات السابقة والتي تسجل بدورها في الحاسوب المركزي للمؤسسة.
وفي آخر اليوم تتم مراقبة مكثفة لكل كبيرة وصغيرة من طرف رئيس المصلحة بالمطابقة بين بيانات الحاسوب المركزي وبيانات الحاسوب الخاص بأمين الصندوق وسجل الإدخالات والإخراجات، فإذا كان التطابق موجود فهذا يكون جيدا أما إذا كان هنالك فرق فيجب على أمين المخزن أن يبحث على الفرق وتصحيحه.

الخاتمة:
خلاصة القول هي أن المراجعة الداخلية هي قيام المراجعين الداخليين بإجراءات المراجعة الداخلية لخدمة الإدارة العليا حيث يرفع تقرير المراجعة الداخلية إلى الإدارة العليا أو إلى أعضاء لجنة المراجعة المكونة من أعضاء مجلس الإدارة الغير تنفيذيين بالمؤسسة وعادةً يترواح عددهم من ثلاثة إلى خمسة أعضاء.
وفي الوقت الذي يكون في مسؤولية المراجع الداخلي الكثير من التنوع فإن تحديد مداها يعود للإدارة العليا أو أعضاء لجنة المراجعة للمؤسسة التي يعمل بها المراجع الداخلي فبعض المؤسسات تكتفي بمراجع أو اثنين يقومان بمراجعة الالتزام، والبعض الأخر يوجد به عدد أكبر من المراجعين يقومون بالمراجعة التشغيلية أيضاً، وإذا توفرت لديهم الخبرة فإنهم يقومون بتحديد مدى كفاءة نظام الحاسب الآلي.
وبالرغم من عدم إمكانية استقلالية المراجع الداخلي عن المؤسسة لأنه يعمل بها ويتبعها إلا أن المقصود هنا بالاستقلالية أن تكون تجاه الأقسام المطلوب من المراجع الداخلي مراجعة أعمالها ولكي يكون فعالاً وذا جدوة يجب أن لا يقوم بأي عمل تنفيذي حتى يتمكن من القيام بالعناية المهنية المطلوبة ومن غير الممكن لمن هم خارج المؤسسة التي يعمل بها المراجع الداخلي الاعتماد على تقارير المراجع الداخلي لعدم توافر الحياد لديه وهو جوهر الاختلاف بين المراجع الداخلي والمراجع الخارجي.
ويرفع المراجعون الداخليون تقاريرهم إلى الإدارة بغرض تزويدها بمعلومات مهمة لرفع فاعلية العمل كما يجب أن تكون تقارير المراجع الداخلي خالية من الأشياء أو المشاكل التي تَمَكَّن من إيجاد حل مناسب لها بالاتفاق مع الإدارات أو الأقسام المعنية بهذه المشاكل لأن التقرير يجب أن يحتوي على المشاكل القائمة التي تحتاج إلى قرار من الإدارة العليا لحلها.
ويجب أن لا يقوم المراجع بعرض الإجراءات التي قام بها لاستخلاص الحقائق فهذا لا يعني الإدارة طالما أنها مدعمة بالأدلة التي تثبت صحتها.
كما يجب على تقرير المراجع الداخلي أن لا يحتوي على رأي المراجع الشخصي بل على الحقائق المدعمة بالأدلة ويتعين على المراجع الداخلي أن يقوم بعرض تقريره على الإدارة التنفيذية التي قام بمراجعة أعمالها كي يكون لديهم علم بأخطائهم التي رآها المراجع في عملهم، وان لا يكون هناك تأخير في تسليم التقرير إلى الإدارة العليا إذ يجب على المراجع بمجرد الانتهاء من التقرير إرساله إلى الإدارة العليا، وان لا تكون توصيات المراجع في صورة إلزامية بل يجب أن تكون في شكل رأي أو توصية وأن يكون بها عرض لحلول بديلة

 هل تبحث عن درس أو تحضير إختبار او فرض  تمارين أو بحوث !؟

استعمل محرك بحث التعليم نت الشامل

ليساعدك للوصول الى هدفك

رد مع اقتباس
قديم 03-25-2011   رقم المشاركة : ( 2 )
evanova
عضو جديد


الملف الشخصي
رقــم العضويـــة : 15448
تـاريخ التسجيـل : Mar 2011
العــــــــمـــــــــر :
الــــــــجنــــــس :
الـــــدولـــــــــــة :
المشاركـــــــات : 1 [+]
آخــر تواجــــــــد : ()
عدد الـــنقــــــاط : 10
قوة التـرشيــــح : evanova is on a distinguished road

 الأوسمة و جوائز
 بينات الاتصال بالعضو
 اخر مواضيع العضو

evanova غير متواجد حالياً

افتراضي

بارك الله فيك شكرا جزيلا على الموضوع شـكــ وبارك الله فيك ... لك مني أجمل تحية .
  رد مع اقتباس
قديم 12-09-2012   رقم المشاركة : ( 3 )
esohandsome
عضو جديد


الملف الشخصي
رقــم العضويـــة : 32496
تـاريخ التسجيـل : Dec 2012
العــــــــمـــــــــر :
الــــــــجنــــــس :
الـــــدولـــــــــــة :
المشاركـــــــات : 1 [+]
آخــر تواجــــــــد : ()
عدد الـــنقــــــاط : 10
قوة التـرشيــــح : esohandsome is on a distinguished road

 الأوسمة و جوائز
 بينات الاتصال بالعضو
 اخر مواضيع العضو

esohandsome غير متواجد حالياً

Smile

مشكووووووووووووووووووووووووووووووووووووووووووووووو وووووووور
  رد مع اقتباس
قديم 02-19-2013   رقم المشاركة : ( 4 )
shahine
عضو جديد


الملف الشخصي
رقــم العضويـــة : 35840
تـاريخ التسجيـل : Feb 2013
العــــــــمـــــــــر :
الــــــــجنــــــس :
الـــــدولـــــــــــة :
المشاركـــــــات : 1 [+]
آخــر تواجــــــــد : ()
عدد الـــنقــــــاط : 10
قوة التـرشيــــح : shahine is on a distinguished road

 الأوسمة و جوائز
 بينات الاتصال بالعضو
 اخر مواضيع العضو

shahine غير متواجد حالياً

افتراضي [email protected]

شكررررررررررررررررا
  رد مع اقتباس
قديم 03-25-2013   رقم المشاركة : ( 5 )
sara ali
عضو جديد


الملف الشخصي
رقــم العضويـــة : 37535
تـاريخ التسجيـل : Mar 2013
العــــــــمـــــــــر :
الــــــــجنــــــس :
الـــــدولـــــــــــة :
المشاركـــــــات : 1 [+]
آخــر تواجــــــــد : ()
عدد الـــنقــــــاط : 10
قوة التـرشيــــح : sara ali is on a distinguished road

 الأوسمة و جوائز
 بينات الاتصال بالعضو
 اخر مواضيع العضو

sara ali غير متواجد حالياً

افتراضي

كيفية تقسيم الفصول والمباحث وبما داخل المباحث
في هذا العنوان(دور المراجعة الداخلية في ضبط الإنفاق العام)
ضرووووووري
  رد مع اقتباس
إضافة ردإضافة رد جديد

مواقع النشر (المفضلة)


الذين يشاهدون محتوى الموضوع الآن : 1 ( الأعضاء 0 والزوار 1)
 
أدوات الموضوع

تعليمات المشاركة
لا تستطيع إضافة مواضيع جديدة
لا تستطيع الرد على المواضيع
لا تستطيع إرفاق ملفات
لا تستطيع تعديل مشاركاتك

BB code is متاحة
كود [IMG] متاحة
كود HTML معطلة

الانتقال السريع

Google PageRank Checker
الساعة الآن 11:01 PM.
جميع المشاركات المنشورة في المنتدى تعبر عن رأي صاحبها فقط، ولا تتحمل إدارة المنتدى أي مسؤولية إتجاهها


Powered by vBulletin® Copyright ©2000 - 2014, Jelsoft Enterprises Ltd. TranZ By Almuhajir
azhar galbi